С каждым годом в Арбитражных судах увеличивается объем дел, связанных с оспариванием правовых актов налоговых органов. Обращение налогоплательщика в суд при этом не препятствует налоговому органу выставлять требования, взыскивать суммы недоимки и пени во внесудебном порядке, блокировать банковские счета налогоплательщика, обращаться в суд с иском о взыскании штрафа. Начинается все, как правило, с проведения налоговой проверки.
По итогам налоговой проверки выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
Статьей 101.2 Налогового кодекса установлен порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам налоговых (камеральных и выездных) проверок.
Обжаловать решение налогового органа стоит, если по мнению налогоплательщика, привлекаемого к ответственности за налоговое правонарушение, такое решение нарушает его права.
С 1 января 2009 г. вступило в силу новое требование, согласно которому установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом. До вступления новых требований налогоплательщик мог обжаловать решение налогового органа как в вышестоящий налоговый орган в порядке административного производства, так и непосредственно подать исковое заявление в арбитражный суд, но теперь его право обратиться в суд ограничено, и он обязан пройти процедуру, предусмотренную налоговым законодательством (подача жалобы или апелляционной жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган).
Согласно ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод, а в ст. 15 закреплено, что Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации.
Таким образом, мы находим положение п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ противоречащим ст. 46 Конституции РФ, так как ничто кроме Конституции не может ограничивать лицо в судебной защите своих прав.
Скорее всего, принятие данной нормы имело целью разгрузить и без того заваленные исками суды, но это не должно умалять права лиц на защиту своих прав в суде. Пока же данная норма действует, приходится защищать свои права способами, установленными налоговым законодательством.
Обжалование в вышестоящем налоговом органе
Предусмотрено два способа обжалования решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган.
Так, налогоплательщик может в течение 10-ти дней с момента получения решения налогового органа подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу. Данная жалоба подается через налоговый орган, вынесший решение, и не облагается госпошлиной. Законодатель не предусмотрел наличие каких-либо документов, которые должны были бы прикладываться к жалобе налогоплательщика, в том числе и само решение налогового органа. В жалобе должны быть указаны:
- орган, в который подается жалоба;
- ссылка на акт налогового органа, который обжалуется;
- основания, по которым налогоплательщик не согласен с принятым актом и просит его изменить либо отменить.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе вынести одно из следующих решений:
- оставить жалобу без удовлетворения;
- отменить акт налогового органа;
- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение.
Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу и выносит по ней решение в течение месяца с момента ее получения. Такой срок может быть продлен для получения документов, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. Как показывает практика, данные сроки налоговым органом не соблюдаются и не влекут за собой недействительность принятого решения.
Во втором случае, если пропущен десятидневный срок на подачу апелляционной жалобы, налогоплательщик вправе подать жалобу в вышестоящий суд в течение года с момента получения решения налогового органа. Рассмотрение жалобы в вышестоящий налоговый орган аналогично рассмотрению апелляционной жалобы.
Преимущество апелляционного обжалования состоит в том, что решение налогового органа не вступает в законную силу до тех пор, пока не будет рассмотрена жалоба заявителя. Во втором случае в вышестоящий орган обжалуется решение, уже вступившее в силу по истечении десятидневного срока на апелляционное обжалование.
Исполнение решения налогового органа можно приостановить до рассмотрения жалобы. Для этого необходимо подать ходатайство с соответствующей просьбой в вышестоящий налоговый орган. Но удовлетворение такого ходатайства вышестоящим налоговым органом не носит обязательного характера и является субъективным.
Обжалование в суде
После того как налогоплательщик выполнил требования досудебного порядка урегулирования спора путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган и решение налогового органа вступило в законную силу, у него появляется право в соответствии с ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса подать заявление об обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки. Законодателем при этом установлен трехмесячный срок со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении прав и законных интересов на подачу такого заявления.
В случае если трехмесячный срок на обжалование решения в судебном порядке был пропущен, лицо может подать ходатайство о восстановлении срока и обосновать уважительные причины пропуска.
В судебном порядке также предусмотрен рычаг приостановления исполнения Решения налогового органа. Аналогично тому, как подается ходатайство о приостановлении в вышестоящий налоговый орган, может быть подано ходатайство в суд вместе с иском налогоплательщика.
Как указал КС РФ в Определении от 18.11.2004 № 367-О, установление сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействий) – незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений.
Практика обжалования
Часто на практике возникает вопрос, как защитить свои права, если решение налогового органа вступило в законную силу, трехмесячный срок для обращения в суд истекает, а вышестоящий налоговый орган, которому поступила жалоба налогоплательщика, затягивает рассмотрение жалобы и не выносит соответствующего решения?
В данной ситуации есть несколько вариантов развития событий. Например, подача жалобы на бездействие вышестоящего налогового органа. Более рискованный вариант – дождаться решения вышестоящего налогового органа, обратиться в суд и просить о восстановлении пропущенного срока по уважительной причине (затягивание рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом).
Но самый действенный способ – это обращение в суд, не дожидаясь ответа от вышестоящего налогового органа. Таким образом, не будет пропущен трехмесячный срок на обжалование, а суд по объективным причинам либо рассмотрит заявление по существу, либо приостановит производство по делу до рассмотрения жалобы в налоговом органе. В любом случае доказательством обращения и соблюдения досудебного порядка будет отметка о принятии налоговым органом вашей жалобы.
Как правило, проведение выездной налоговой проверки – длительная, сложная, обширная процедура. Сюда включается и исследование документов, осмотр помещений, допрос свидетелей и налогоплательщика, в определенных случаях – проведение экспертизы, всевозможные запросы к нотариусам, банкам, к контрагентам налогоплательщика. Налоговый орган собирает как можно больше информации, которая будет являться доказательством по делу и на основе которой будет вынесено решение. В такой ситуации важна подача возражений еще на стадии вынесения решения.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Последнее вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Если возражения на акт налоговой проверки не были поданы в срок, это не лишает налогоплательщика права заявить их непосредственно при рассмотрении материалов проверки.
Если налоговая инспекция не обеспечила возможность налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения, значит, она допустила существенное нарушение условий процедуры рассмотрения материалов проверки, что может повлечь признание решения налогового органа недействительным. Обеспечением участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки является его надлежащее извещение о дате, месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.
По данному вопросу уже сложилась судебная практика: например, постановления ФАС ВСО от 29.07.2009 № А19-11410/08, ФАС ПО от 17.06.2009 по делу № А65-22649/2008, ФАС СЗО от 28.11.2008 по делу № А56-18862/2008.
Отметим, что налоговая инспекция обязана вести протокол при рассмотрении материалов налоговой проверки, и если налогоплательщик не представил свои письменные возражения, он может занести их в протокол.
В ходе налоговой проверки инспекция может выявить административное правонарушение со стороны генерального директора и главного бухгалтера организации. Административное правонарушение устанавливается актом выездной налоговой проверки. Определенные административные правонарушения, например, установленные в ст. 15.11 КоАП РФ, рассматриваются в судебном порядке. Но решение суда по административному производству в отношении директора и главного бухгалтера общества не будет являться преюдициальным по отношению к административному и судебному производству в отношении самого общества. Это объясняется различием субъектов состава правонарушения.
Достаточно часто налогоплательщики привлекаются к ответственности за налоговые правонарушения в связи с осуществлением своей предпринимательской деятельности с недобросовестными контрагентами. Налоговый орган находит нарушения в декларациях налогоплательщика, устанавливает, что налоговые вычеты получаются налогоплательщиком неправомерно, а документы, представляемые как первичные, не соответствуют требованиям закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 и не отражают действительности сделки.
Между тем предпринимательская деятельность презюмирует осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и, осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов. На это, в частности, указывает Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» - судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Законом не установлено, какие именно действия налогоплательщика являются добросовестными, а какие направлены на злоупотребление правами. Предпринимательская деятельность - это деятельность, осуществляемая на свой страх и риск. В связи с этим в судебной практике нет единообразия применения норм, регулирующих налоговые правоотношения, в связи с чем в каждом конкретном случае суд по-разному оценивает добросовестность налогоплательщика и решает, существует ли налоговое правонарушение и должно ли лицо нести за него ответственность.
Развитие гражданского и налогового законодательств направлено на расширение полномочий суда по оценке обстоятельств по своему внутреннему убеждению, и такая перспектива печальна. Суды должны осуществлять правосудие, то есть вершить суд по праву, а не по совести, а для этого необходимо установление четких недвусмысленных норм. | 
