Относительно недавнее принятие Пленумом ВАС России Постановления №54 от 11.07.2011 г. уже наделало много шума среди профессионалов в сфере недвижимости и профильных юристов. Многочисленные семинары, которые стали проводиться по этой теме и на которые в качестве докладчиков бывают приглашены, в том числе, действующие судьи арбитража сводятся, в общем-то к простой мысли – договор инвестирования в коммерческую недвижимость вычеркнут из российского правового поля.
Однако настоящая статья ставит своей целью не гражданско-правовой анализ указанного Постановления, а попытку предвосхитить налоговые последствия подобной массовой переквалификации инвестиционных отношений в сфере недвижимости.
Как было «до».
К настоящему моменту в российском налоговом законодательстве и бухгалтерском учете выработаны достаточно четкие подходы к порядку учета доходов и расходов в рамках инвестиционной деятельности.
Так, согласно пп. 4 п. 3 статьи 39 НК РФ инвестиционная операция не признается реализацией, поэтому не может являться объектом обложения НДС. Инвестиционные средства, как средства целевого финансирования, не облагаются налогом на прибыль (пп. 14 п.1 статьи 251 НК РФ). [1]
Так как очевидно, что девелопер при привлечении инвесторов извлекает прибыль, в том числе из иной своей деятельности, была выработана концепция «разделения» поступающих денежных средств в учете – стоимость строительства, профинансированного инвесторами, не увеличивала доходную базу заказчика-застройщика (Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; п. 4 статьи 170 НК РФ; Письмо Минфина РФ от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2008 N А11-510/2008-К2-21/48). Расходы на строительные работы, соответственно, не включались в состав затрат для целей налогообложения (Письма Минфина России от 20.08.2007 N 03-03-06/1/578, УФНС по г. Москве от 10.02.2010 N 16-12/013491@).
НДС с инвестиций не начислялся на стороне инвестора. По окончании строительства сводный счет-фактура передавался инвестору с приложением копий счетов-фактур, полученных от подрядчиков по выполненным работам, с расчетом соответствующей доли НДС, которую он и заявлял к вычету после постановки объекта основных средств на учет (Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-10/08; ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@).
Часть суммы, полученная от инвестора, превышающая стоимость работ подрядчиков, составляла вознаграждение девелопера и учитывалась в качестве его доходов. На нее же начислялся НДС, который сразу же «передавался» инвестору (Письмо Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-04-10/07).
Аналогично, часть «инвестционных» средств, переданная девелоперу, не увеличивала налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако, так как инвестиционных контрактов, по сути, больше нет, ситуация с налогообложением может кардинально измениться.
В силу того, что ВАС призывает рассматривать договоры инвестирования либо как договоры подряда, либо как договоры простого товарищества, целесообразно рассмотреть эти две ситуации раздельно с тем, чтобы понять специфику налогообложения в каждом из случаев.
Договор подряда.
В данном варианте с точки зрения налоговых правоотношений все сравнительно просто. «Подрядчик» (по факту – девелопер) оказывает «заказчику» (по факту – инвестор) услуги по возведению объекта недвижимости в рамках договора подряда. Соответственно, все подобные услуги он облагает НДС в установленном законом порядке. А полученные по договору подряда доходы увеличивают налоговую базу для целей расчета налога на прибыль на стороне «подрядчика». Однако, и расходы на работы, выполняемые субподрядчиками, уменьшают эту базу (а не накапливаются, как в случае с инвестициями). НДС по субподрядным работам также принимается «подрядчиком» в зачет.
Казалось бы, никаких проблем. Однако, инвестиции, зачастую[2], производятся единовременно, в то время как строительство осуществляется по определенному графику. Соответственно, несложно предположить, что в одном периоде у девелопера-подрядчика вырастут доходы и будет начислена большая сумма НДС к уплате, в то время как в другом могут возникать убытки и НДС к вычету. Так как на практике НДС из бюджета возмещается в течение длительного срока, такая ситуация увеличит налоговую нагрузку девелопера, что в конечном итоге безусловно приведет к повышению стоимости недвижимости для конечных покупателей.
Весьма похожа и ситуация с налогом на прибыль. Девелопер учитывает расходы по мере осуществления строительства объекта на основании подписанных актов о приемке выполненных работ (п.1, 2 статьи 318, 319, п. 2 статьи 272, п. 3 статьи 273 НК РФ), а заказчик сможет списать соответствующие расходы по строительству объекта только после его ввода в эксплуатацию путем начисления амортизации.
Договор простого товарищества.
Напомним, что простое товарищество является объединением вкладов нескольких субъектов и юридического лица не образует (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Поэтому оно не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 статьи 11, статьи 19, 83 НК РФ). Однако для товарищества обязателен отдельный налоговый учет хозяйственных операций, имущества, доходов и расходов по совместной деятельности. Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества (ПБУ 20/03). Представляется, что в поле инвестиционных правоотношений в строительстве таким товарищем должен выступать девелопер.
Учет осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам главы 25 НК РФ (Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145, УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).
Расходы девелопера и инвестора в виде вкладов в простое товарищество не уменьшают у них налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 статьи 270 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 278 НК РФ стоимость вкладов участников товарищества не признается доходом от совместной деятельности равно, как и объектом обложения НДС (п.3 статьи 39, пп. 1 п.2 статьи 146 НК РФ). Поэтому средства инвестора, поступившие в распоряжение девелопера, не будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль и облагаться НДС.
В рамках товарищества определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль), который затем распределяется между товарищами и отражается в налоговом учете у девелопера и инвестора, впоследствии является у данных лиц объектом обложения налогом на прибыль. В то же время, если совместная деятельность не будет приносить положительный результат, полученный убыток нельзя будет учесть ни девелоперу, ни инвестору (п. 4 статьи 278 НК РФ).
Что касается НДС в части совместной деятельности, то плательщиком НДС по операциям в рамках договора простого товарищества является девелопер, что означает, что он от своего имени должен выставлять счета-фактуры и уплачивать НДС в бюджет (п. 2 статьи 174.1 НК РФ). Но проблема возникает в том, что только девелопер сможет получить и вычет по НДС по строительным работам подрядчиков только при условии ведения раздельного учета (п. 3 статьи 174.1 НК РФ; Письма Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212, УФНС России по г. Москве от 28.01.2010 N 16-15/8241).
Что касается инвестора, то вычет по НДС он может получить только со стоимости возведенного объекта, в части превышающей его первоначальный взнос (Письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-11/287 и от 05.05.2008 N 03-07-07/50).
Получается, что возникает подобная с договором подряда ситуация, когда расчет и уплата как налога на прибыль, так и НДС по строительным работам ложится на девелопера, который в конечном итоге закладывает суммы дополнительных налоговых обязательств в стоимость своих услуг, оказываемых инвестору.
Вышеизложенные выводы по налоговым последствиям принятия Постановления 54, наводят на мысль о неопределенности будущего инвестиционных отношений в сфере строительства. Теперь при планировании того или иного проекта, как девелоперам, так и инвесторам придется учитывать, что инвестиционные отношения могут быть переквалифицированы в договор подряда, либо договор простого товарищества и с учетом данного обстоятельства, необходимо заранее предопределить судьбу таких отношений, в том числе и в налоговом поле.
[1] При этом, сложившаяся судебная практика распространяет данные льготы не только непосредственно на инвестиционные процессы в части вложения средств, но и на факт передачи инвестору результатов инвестиционной деятельности (например, Постановления ФАС Московского округа от 5 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1074-07, ФАС Центрального округа от 1 марта 2007 г. по делу N А08-1604/06-25)
[2] Например, при привлечении большого количества инвесторов с последующей передачей каждому из них своей части недвижимости.
| 
