На первый взгляд может показаться, что в налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, практически не осталось “белых пятен”. Есть Закон Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, некоторые статьи которого регулируют данные вопросы, инструкция Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” специально издана применительно к данной категории налогоплательщиков. Кроме того, Госналогслужба России в своих письмах активно разъясняет действующее законодательство и спорные нормы.
Однако, и по сей день возникают ситуации, когда в действующем законодательстве отсутствуют решения на поставленные вопросы.
Данная статья, на основе накопившегося опыта, направлена на частичное разрешение возникающих коллизий между налоговыми органами и налогоплательщиками - иностранными юридическими лицами.
Сначала рассмотрим некоторые вопросы, связанные с налогообложением отделений иностранных компаний, когда им оказывается вспомогательная и подготовительная деятельность в пользу головного офиса, либо одновременно и коммерческая деятельность.
В случае, если отделением иностранной компании осуществляется деятельность подготовительного и вспомогательного характера в пользу головного офиса, а также коммерческая деятельность по оказанию информационных услуг в пользу другого иностранного юридического лица, и при этом одни и те же сотрудники отделения осуществляют оплачиваемую информационную деятельность и вспомогательную и подготовительную деятельность для своего головного офиса, возникает проблема разграничения понесенных расходов и, соответственно, налогообложения полученной прибыли. Здесь возможно следующее решение.
Отсутствие данных в декларации о произведенных расходах не означает, что расходы отделением не производились. К таким расходам могут относиться арендная плата, заработная плата сотрудников, командировочные и представительские расходы и т.п.
На основании пункта 4.3 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным является прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству, предполагающий наличие соответствующего учета.
Однако, в данном случае не представляется возможным соотнести расходы, понесенные при осуществлении деятельности в Российской Федерации, с доходами, полученными от оказания услуг другой иностранной компании), поскольку невозможно разделить затраты, произведенные в связи с коммерческой деятельностью и затраты, произведенные в связи с деятельностью в пользу головного офиса.
Таким образом, определить прибыль, полученную отделением компании в связи с данной коммерческой деятельностью в Российской Федерации, прямым методом не представляется возможным.
В связи с этим, в соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и в порядке, установленном пунктом 4.9.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34, возможно определение прибыли условным методом на основании валового дохода, относящегося к постоянному представительству, исходя из нормы рентабельности 25%.
Рассмотрим применение налога на имущество при осуществлении отделением иностранной компании исключительно подготовительной и вспомогательной деятельности на примере отделения голландской компании.
Отделение иностранной компании с постоянным местопребыванием в Нидерландах осуществляет работы в Российской Федерации вспомогательного и подготовительного характера в пользу головного офиса. При этом на балансе отделения числится движимое имущество, недвижимое имущество отсутствует. Налог на имущество, вопреки мнению налоговой инспекции, не уплачивался.
В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” плательщиками налога являются компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации.
Вместе с тем, статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Таким образом, имущество иностранного юридического лица, находящееся на территории Российской Федерации, не подлежит налогообложению в России, если это предусмотрено международным соглашением об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество с соответствующим иностранным государством.
Согласно пункту 4 статьи 22 действующей Соглашения между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.96 все другие виды имущества лица с постоянным местопребыванием в Нидерландах, не перечисленные в предыдущих пунктах настоящей статьи, налогообложению в Российской Федерации не подлежат. К такому имуществу, в частности, относится движимое имущество, не являющееся частью имущества постоянного представительства указанного лица.
Следовательно, если деятельность отделения голландской компании не привела к образованию постоянного представительства, его движимое имущество не должно облагаться налогом в Российской Федерации.
Иногда, возникают сложности и с уплатой налога на добавленную стоимость иностранными компаниями при оказании сопутствующих услуг.
Так консорциум, образованный по законодательству Германии немецкими компаниями, заключил контракт с российским предприятием на поставку оборудования и оказание сопутствующих услуг (инжиниринг, надзор за монтажом и пуском в эксплуатацию). Право собственности на оборудование переходит к российскому покупателю за границей. В связи с этим консорциум возражает против удержания налога на добавленную стоимость с выплачиваемых доходов за оказание сопутствующих услуг, мотивируя возражения тем, что место реализации сопутствующих услуг определяется местом реализации основной продукции.
В данном случае консорциум не прав по следующим основаниям.
В соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Законом также определено, что иностранные предприятия, состоящие на учете в налоговом органе, при реализации товаров (работ, услуг) исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость самостоятельно в порядке, установленном данным Законом.
При этом следует иметь в виду, что иностранное юридическое лицо будет являться плательщиком налога на добавленную стоимость вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” объектами налогообложения являются:
- обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг;
- товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.
Пункт 5 статьи 4 указанного Закона определяет, что если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) товаров (работ, услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров (работ, услуг).
В связи с тем, что товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость по самостоятельному основанию, и место реализации для них не определяется, положение пункта 5 статьи 4 указанного Закона об определении места реализации вспомогательных работ (услуг) по месту реализации основных (то есть ввозимых) товаров применяться не может.
Таким образом, обороты по реализации консорциумом услуг, указанных в контракте, будут облагаться налогом на добавленную стоимость также, как будут облагаться этим налогом сами ввозимые в Российскую Федерацию товары.
Неожиданно проблематичным может быть определение не только круга поставщиков - иностранных компаний, объекта налогообложения, но тех, кто может быть покупателем продукции (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Например, покупателями продукции иностранного юридического лица по внешнеторговым контрактам на территории Российской Федерации являются как российские так и иностранные юридические лица. В тоже время пункт 4.8. Инструкции № 34 определяет в качестве покупателей по внешнеторговым операциям юридических лиц по законодательству Российской Федерации. Распространяется ли данный пункт на иностранных юридических лиц ?
Ответ может дать только логическое толкование данной нормы.
В соответствии с пунктом 5.1.11 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц” доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, налогообложению у источника не подлежат.
Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым операциям не подлежат налогообложению при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров из-за рубежа: грузовых таможенных деклараций, контрактов, товаросопроводительных документов, спецификаций, при необходимости - сертификатов происхождения товаров.
При этом не имеет значения, является ли покупатель российским или иностранным юридическим лицом.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории России, доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.
Таким образом, при наличии вышеуказанных документов, доходы компании от продажи товаров по внешнеторговым контрактам иностранным покупателям на территории России налогообложению в Российской Федерации не подлежат.
| 