Каталог юр. фирм Новости Комментарии Семинары Вакансии Резюме Форум Контакты
Lawfirm.ru - на главную страницу

  Статьи


Вечерние курсы М-Логос

Курсы повышения квалификации М-Логос

Курсы повышения квалификации Школы права Статут

Семинары школы права Статут


 


Налоговые обязательства представительств иностранных организаций, осуществляющих подготовительную и вспомогательную деятельность в Российской Федерации.



04.07.2002Петрыкин А.А., адвокат Межтерриториальной коллегии 'Клишин и Партнеры'
Реклама:

Бюро переводов ТРАНСЛЕКС: точный юридический перевод и лингвистическое сопровождение бизнеса »»

Как известно, статья 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определяет в качестве плательщика налога, в частности, иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Таким образом, факт осуществления иностранным юридическим лицом деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство является обязательным условием для того, чтобы быть плательщиком налога на прибыль.

Вместе с тем, такие налоги, как, например, налог на доходы и налог на имущество, не исключают из числа своих плательщиков иностранных юридических лиц, имеющих представительства в Российской Федерации, которые осуществляют представительские, вспомогательные и подготовительные функции (далее - вспомогательные представительства).

Распространенная ошибка многих иностранных организаций, имеющих такие представительства, заключается в том, что они считают себя свободными от каких-либо налоговых обязательств при отсутствии деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство.

Постараемся в данной статье развенчать данное заблуждение.

Статус вспомогательного представительства

Во-первых, необходимо определить, какая иностранная организация будет считаться имеющей вспомогательные представительства.

В Законе Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и инструкции Госналогслужбы России от 16.05.95 № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" подробно описаны все возможные базовые варианты постоянных представительств и даны некоторые исключения по деятельности.

Более подробную информацию об интересующем нас предмете можно почерпнуть в международных налоговых соглашениях, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР) с иностранными государствами. Возьмем, к примеру, Договор между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 07.06.92.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 5 Договора следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в США не будут рассматриваться как осуществляемые им в Российской Федерации через постоянное представительство:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу;

б) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;

в) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу, исключительно для целей переработки другим лицом;

г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица;

д) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах этого лица.

е) содержание постоянного места деятельности этим лицом исключительно для целей подготовки к заключению или простого подписания контрактов от имени этого лица относительно займов, или поставки товаров или изделий или предоставления технических услуг.

ж) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых выше.

Таким образом, очевидно, что не будут приводить к образованию постоянного представительства такие виды деятельности, которые не носят коммерческого характера, осуществляются в пользу головного офиса и служат рекламным или представительским целям, то есть вспомогательная и подготовительная деятельность.

Проиллюстрируем данное положение на примерах.

Первая ситуация. В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” плательщиками налога являются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации определяет, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Американская компания через свое отделение в Российской Федерации закупает в России и вывозит древесину с целью последующей переработки и реализации на территории иностранных государств, т.е. осуществляет предпринимательскую деятельность.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации, в частности, действуя от его имени и имея полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имея полномочия обговаривать существенные условия контрактов.

Представительство данной компании, состоящее на налоговом учете, осуществляет в пользу головного офиса деятельность, связанную с закупкой и вывозом из Российской Федерации металлолома судов.

Исходя из норм российского законодательства, данная деятельность отделения в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства.

Однако, ведя деятельность в Российской Федерации, американская компания не осуществляла на территории России никакой реализации товаров (работ, услуг) и, более того, несло только расходы, связанные с закупкой металлолома и содержанием представительства (отделения).

В соответствии со статьей 5 Договора не считается постоянным представительством содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров.

Кроме того, статьей 3 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации.

Прибыль иностранного юридического лица, подлежащая налогообложению в Российской Федерации, возникает только при наличии источника прибыли (дохода) на территории Российской Федерации. Поскольку у американской компании отсутствует такой источник, соответственно, не может возникнуть и облагаемая в Российской Федерации прибыль.

Таким образом, поскольку американская компания не осуществляет реализации товаров (работ, услуг) и не извлекает прибыли (доходов) на территории Российской Федерации от указанной деятельности, т.е. отсутствует объект обложения налогом на прибыль, следовательно, оно не должно уплачивать данный налог в России.

Далее мы рассмотрим виды и порядок обложения налогами различных объектов, при условии, что они возникают у представительства иностранной организации, осуществляющего представительские, вспомогательные или подготовительные функции в пользу головного офиса.

Налог на доходы

1. Процентный доход (пункт 5.1.5 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34).

При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду, что под процентным доходом следует понимать платежи в пользу иностранного юридического лица по долговым обязательствам любого вида. К таким доходам, в частности, относятся:

- суммы, начисляемые российскими банками по расчетному счету представительства;

- доходы от средств, размещенных в депозит (в том числе краткосрочный);

- доходы от облигаций, векселей и других ценных бумаг;

- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом.

При этом доходами, источником которых считается Российская Федерация, являются любые выплаты, производимые в счет долговых обязательств российских предприятий и организаций.

2. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пункт 5.1.8 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34).

При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду, что возможны два варианта удержания налога у источника.

Первый вариант - в случае аренды, при которой имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока его службы, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы. При данном варианте у источника выплаты облагаются полные суммы дохода без каких-либо вычетов.

Второй вариант - в случаях, когда выполняется одно или более из следующих условий, предусмотренных в договоре аренды:

- переход права собственности к арендатору в конце срока договора;

- наличие в арендном договоре оговорки о возможности выкупа имущества в конце срока договора;

- срок договора аренды равен 75% или больше 75% от полезного срока службы имущества;

- текущая стоимость минимальных арендных платежей (не включающих в себя расходы на страхование, пошлины, техническое обслуживание) равна практически всей (обычно 90% или более) рыночной стоимости арендованного имущества.

При данном варианте из суммы арендного платежа до удержания налога у источника можно вычесть следующие суммы: сумму фактически уплаченного налога на лизинговое имущество, сумму возмещения стоимости имущества и плату арендодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение им имущества.

3. Доходы от отчуждения имущества (пункт 5.1.9 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34).

При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду, что облагаемым у источника доходом является превышение суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

Наиболее сложным является случай отчуждения иностранным юридическим лицом ценных бумаг, так как обычно покупателю (источнику выплаты доходов) затруднительно определить стоимость приобретения данных ценных бумаг для расчета объекта налогообложения.

При расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договора на покупку или свидетельства независимого аудитора, подтверждающие балансовую стоимость акций и других ценных бумаг. В случаях отсутствия указанных документов определение цены приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка Skate Press Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg и других). При этом под соответствующей датой следует понимать либо дату приобретения данной ценной бумаги самим иностранным продавцом (если эта дата подтверждена), либо дату отчуждения данной ценной бумаги иностранным юридическим лицом.

В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом рынке, доход от отчуждения ценных бумаг может рассчитываться путем определения разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой.

Свидетельство независимого аудитора будет являться подтверждающим документом только в случае, если ценная бумага приобретена источником выплаты на организованном рынке ценных бумаг. При этом данное свидетельство должно быть выдано организатором торговли на рынке ценных бумаг (профессиональным участником рынка ценных бумаг). Свидетельство организатор торговли обязан давать любому заинтересованному лицу в соответствии со статьей 9 Федерального Закона от 22.04.96 № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”.

4. Доходы иностранных юридических лиц, связанные с операциями страхования (пункт 5.1.10 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34).

При применении данного пункта инструкции следует иметь в виду, что с точки зрения порядка налогообложения у источника выплаты все доходы иностранного юридического лица по операциям страхования следует делить на две группы.

Первая группа - премии по операциям прямого страхования, сострахования и перестрахования.

Такие доходы облагаются у источника выплаты с учетом “понижающих” коэффициентов. Размер коэффициента зависит от вида премии:

- по премиям, выплачиваемым по операциям прямого страхования и сострахования:

Н=Пр х 0,25 х 0,2, где

Н - сумма налога, удерживаемого у источника выплаты;

Пр - полная сумма премии по операции прямого страхования или сострахования;

0,25 - “понижающий” коэффициент;

0,2 (или 20%) - ставка налога, удерживаемого по данному виду дохода.

- по премиям, выплачиваемым по операциям перестрахования:

Н=Пр х 0,125 х 0,2, где

Н - сумма налога, удерживаемого у источника выплаты;

Пр - полная сумма премии по операции перестрахования;

0,125 - “понижающий” коэффициент;

0,2 (или 20%) - ставка налога, удерживаемого по данному виду дохода.

Вторая группа - другие доходы иностранного юридического лица, связанные с операциями страхования, сострахования и перестрахования (например - брокерская комиссия иностранному юридическому лицу - посреднику в операции перестрахования). Эти доходы облагаются у источника выплаты без учета понижающих коэффициентов. Сумма налога рассчитывается следующим образом:

Н=Д х 0,2(или 0,15), где

Н - сумма налога, удерживаемого у источника выплаты;

Д - полная сумма дохода по операции прямого страхования, сострахования или перестрахования;

0,2 (20%) или 0,15 (15%) - ставка налога, удерживаемого по данному виду дохода (15% - по процентам, 20% - по другим видам доходов).

Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что при получении вышеуказанных доходов представительством иностранной организации налог с размере 15% по процентам или 20% по остальным доходам подлежит удержанию у источника выплаты.

Вместе с тем, в отношении иностранных юридических лиц с постоянным местопребыванием в государствах, с которыми у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через свои отделения и состоящих на учете в налоговом органе с присвоением ИНН, обязанности производить удержание налогов у источника выплаты, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (дивиденды, проценты по государственным ценным бумагам), не устанавливалось.

Такие иностранные лица в соответствии с письмом Госналогслужбы России, Минфина России и Банка России соответственно от 16.06.95 № ВГ-4-12/25, от 05.06.95 № 47 и от 16.06.96 № 174 обязаны, начиная с 01.01.96, указывать свой ИНН при оформлении любых расчетно-платежных документов. Проставление ИНН в расчетно-платежных документах, указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации и, таким образом, служит в этих случаях основанием для неудержания налогов у источника выплаты.

Вторая ситуация. Представительство, осуществляющее маркетинг и сбор информации, предоставляет головному офису свой расчетный счет для осуществления технического перевода денежных средств.

Предоставление банковского счета для осуществления технического перевода денежных средств возлагает на представительство дополнительные обязанности, помимо существующих, связанные с ведением данного счета.

Однако, поскольку поступающие на счет представительства, в целях технического перевода за границу, средства не связаны с расчетами за оказание услуг и выполнение работ этим представительством в России, т.е. с ведением предпринимательской деятельности, то факт использования счета в этих целях сам по себе не будет приводить к образованию постоянного представительства.

Таким образом, если представительство в России предоставит свой счет исключительно для осуществления технического перевода денежных средств в головной офис по договорам, заключаемым головным офисом с российскими контрагента, и не изменит при этом характера своей деятельности, осуществлявшейся в предыдущие годы, то такую деятельность также можно отнести к вспомогательной, следовательно, не приводящей к образованию постоянного представительства.

Вместе с тем, если представительство в России, помимо предоставления своего счета для осуществления расчетов по договорам, через своих сотрудников будет участвовать каким-либо образом в заключении таких договоров, оговаривает их существенные условия или подписывать, то в этом случае такая деятельность может приводить к образованию постоянного представительства и головной офис будет являться плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации в части, относящейся к такой деятельности российского представительства.

Третья ситуация. В случае, если отделением иностранной компании осуществляется деятельность подготовительного и вспомогательного характера в пользу головного офиса, а также коммерческая деятельность по оказанию информационных услуг в пользу другого иностранного юридического лица, и при этом одни и те же сотрудники отделения осуществляют оплачиваемую информационную деятельность и вспомогательную и подготовительную деятельность для своего головного офиса, возникает проблема разграничения понесенных расходов и, соответственно, налогообложения полученной прибыли. Здесь возможно следующее решение.

Отсутствие данных в декларации о произведенных расходах не означает, что расходы отделением не производились. К таким расходам могут относиться арендная плата, заработная плата сотрудников, командировочные и представительские расходы и т.п.

На основании пункта 4.3 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации основным является прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству, предполагающий наличие соответствующего учета.

Однако, в данном случае не представляется возможным соотнести расходы, понесенные при осуществлении деятельности в Российской Федерации, с доходами, полученными от оказания услуг другой иностранной компании, поскольку невозможно разделить затраты, произведенные в связи с коммерческой деятельностью и затраты, произведенные в связи с деятельностью в пользу головного офиса.

Таким образом, определить прибыль, полученную отделением компании в связи с данной коммерческой деятельностью в Российской Федерации, прямым методом не представляется возможным.

В связи с этим, в соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” и в порядке, установленном пунктом 4.9.4 Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34, возможно определение прибыли условным методом на основании валового дохода, относящегося к постоянному представительству, исходя из нормы рентабельности 25%.

Налог на имущество

Рассмотрим применение налога на имущество при осуществлении отделением иностранной компании исключительно подготовительной и вспомогательной деятельности на примере отделения голландской компании.

Отделение иностранной компании с постоянным местопребыванием в Нидерландах осуществляет работы в Российской Федерации вспомогательного и подготовительного характера в пользу головного офиса. При этом на балансе отделения числится движимое имущество, недвижимое имущество отсутствует.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 13.12.91 № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий” плательщиками налога являются компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, имущество иностранного юридического лица, находящееся на территории Российской Федерации, не подлежит налогообложению в России, если это предусмотрено международным соглашением об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество с соответствующим иностранным государством.

Согласно пункту 4 статьи 22 действующего Соглашения между Российской Федерацией и Королевством Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.96 все другие виды имущества лица с постоянным местопребыванием в Нидерландах, не перечисленные в предыдущих пунктах настоящей статьи, налогообложению в Российской Федерации не подлежат. К такому имуществу, в частности, относится движимое имущество, не являющееся частью имущества постоянного представительства указанного лица.

Следовательно, если деятельность отделения голландской компании не привела к образованию постоянного представительства, его движимое имущество не должно облагаться налогом в Российской Федерации.

Другие вопросы

После введения в действие Первой части Налогового кодекса Российской Федерации и особенно раздела, касающегося общих условий ответственности за налоговые правонарушения, возникло много вопросов относительно трактовки термина "обстоятельства, исключающие вину".

Например, в связи с проведением в 1999 году на территории Югославии военных действий некоторые югославские фирмы, имеющие представительства на территории Российской Федерации, не могли представить декларации о доходах за 1998 год, а также регистры бухгалтерского учета за соответствующий отчетный период.

По мнению госналогинспекции к данным фирмам необходимо было применить ответственность, предусмотренную пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов, а также потребовать от представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.

Статья 111 Кодекса устанавливает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, к которым относится, в частности, совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие, чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

По мнению автора, к таким чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам относятся войны, военные действия и т.п., поскольку очевидно, что при наличии указанных явлений вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Вместе с тем, необходимо обратить внимание на наличие причинно-следственной связи между непреодолимой силой и неправомерными действиями налогоплательщика, а также на тот факт, что событие, препятствующее исполнению налогоплательщиком своих обязанностей, наступило несмотря на то, что были предприняты все необходимые и разумные меры для предотвращения такого препятствия, или наступления его последствий.

При этом факт невозможности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей не должен приниматься во внимание, если исполнение объективно было возможно.

Так, в соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Российской Федерации, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляет в налоговый орган по месту постановки на учет отчет о деятельности в Российской Федерации (в произвольной форме) и декларацию о доходах по установленной форме.

Таким образом, иностранное юридическое лицо обязано представить в налоговый орган указанные документы в период с 1 января по 15 апреля, в связи с чем, югославские фирмы имели возможность представить в госналогинспекцию документы налоговой отчетности за 1998 год до начала военных действий в Югославии в апреле 1999 года.

Также, согласно пункту 3.1.3 инструкции Госналогслужбы России № 34 бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за границей, при условии, что они представляются по первому требованию налоговых органов в приемлемые для них сроки. В противном случае налоговые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.

При этом исключений для неисполнения иностранным юридическим лицом данного требования налогового органа не сделано.

Что касается применения к данным фирмам ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса, то необходимо отметить, что пункты 1 и 2 данной статьи предусматривают ответственность за непредставление налоговой декларации. При этом, пункт 2 статьи 119 Кодекса содержит такой квалифицирующий признак правонарушения как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. В действиях фирм такой квалифицирующий признак отсутствует.

В связи с вышеизложенным, по мнению автора, к югославским фирмам должна быть применена ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 119 Кодекса за непредставление в госналогинспекцию декларации о доходах за 1998 год, а также возможно заявление инспекцией требования к данным фирмам, предусмотренного пунктом 3.1.3 инструкции Госналогслужбы России № 34.

Оценка статьи :Оценки пока нет
Ваша оценка

Прочитавших: 6912


Прочитавших: 6912 Версия для печати
Оценка статьи :Оценки пока нет
Ваша оценка

Последние публикации:

  • Реформа Верховного Суда. Итоги
    Юзвак Максим рассказывает о 2-ом издании Комментария к деятельности Верховного Суда РФ по разрешению налоговых споров в 2014-2019 гг.


Translex - Юридически грамотный перевод

Аксином. Переводческие услуги для юридического сообщества

Staffwell




Каталог юр. фирм Новости Комментарии Семинары Вакансии Резюме Форум Контакты